破产程序税收优先权司法裁判实证研究

尤健

摘要：司法实践中不同层级法院、同一层级不同地域的法院在审理税收优先权的破产债权确认纠纷时，因法律理解、考量因素等不同，导致裁判结果不具有一致性，本文通过在裁判文书网以“税收优先权”为关键词进行搜索，对已公开的112份裁判文书进行类型化归纳，总结法院对税收优先权的破产债权确认纠纷的裁判规则，分析现有法律规定的不足之处并予以完善，以期为实践中的争议提供依据。

关键词：税收优先权 破产债权 司法裁判 税收征管法 企业破产法

一、问题的提出

《破产法》对于破产债权清偿顺位作出了明确规定，各类债权的清偿顺位是:有特定财产担保债权、破产费用及共益债务、职工债权、社保费用及税收债权、普通债权。依照此规定，税收债权是在有特定财产担保债权之后普通债权之前进行清偿的。但《税收征管法》第四十五条规定“纳税人欠缴的税款发生在纳税人以其财产设定抵押、质押或者纳税人的财产被留置之前的，税收应当先于抵押权、质权、留置权执行”。在破产程序中，各方主体利益诉求不一，所依据的法律规定不一致，从而导致在司法程序中对于法律适用的不尽统一。

从法理念的角度来说，《破产法》倾向于对社会利益的平衡，其立法目的是为规范企业破产程序，公平清偿债权，平等地保护债权人和债务人的利益。《税收征管法》是为了加强税收征管，规范税收征缴行为，保障国家税收收入，维护纳税人合法权益，在目的上更为注重对国家利益的保护。 两者法理念的分歧造成税收债权的清偿顺位该如何解决的尴尬处境，税收债权是否能够凭借着“国家利益”获得优先受偿，还需要进一步厘清。

二、破产程序税收优先权裁判现状

根据已公开的裁判文书，涉及税收优先权的共有112件，其中裁定63件、判决49件，将范围限缩至破产程序中的税收优先权案件共有14件，其中一审10件、二审4件。从14份裁判文书中可以获知如下信息：

1、一般存在三类主体:税务机关、破产企业、破产企业的管理人或有特定财产担保债权人。 在样本案例中 :只有1个案件是有特定财产担保债权人与税务机关的纠纷，1个案件是有特定财产担保债权人与管理人的纠纷，其余皆是税务机关与管理人的纠纷。但只有4个案件是税务机关要求确认税收优先于担保物权受偿，其他的均是在已确认税款优先的情况下主张滞纳金一并优先受偿。

2、争议焦点分为两类：一类是在承认税收优先权的基础上，优先权是否应及于滞纳金;另一类是否认税收优先权，体现在破产程序中税收优先权与有特定财产担保债权的清偿顺序上。

3、裁判结果中有特定财产担保债权人要求有特定财产担保债权优先于税收债权清偿的诉请获得法院支持，其余税务机关主张税收优先权或者优先权及于滞纳金的诉请均未获支持。

国家税务总局公告2019年第48号《关于税收征管若干事项的公告》第四条“关于企业破产清算程序中的税收征管问题”第（三）款已明确规定“企业所欠税款、滞纳金、因特别纳税调整产生的利息，税务机关按照企业破产法相关规定进行申报，其中，企业所欠的滞纳金、因特别纳税调整产生的利息按照普通破产债权申报”。本文讨论的税收优先权仅限于在破产程序中税收优先权与有特定财产担保债权的清偿顺序的法律争议。

三、现行法律规定的冲突

在已公布的案例中，有3个案件是税务机关起诉要求税收债权优先于有特定财产担保债权清偿，有1个案件是有特定财产担保债权人起诉要求有特定财产担保债权优先于税收债权清偿，法院最终的裁判结果均是依据《破产法》规定，判决有特定财产担保债权优先于税收债权清偿。其中，黄山市地方税务局诉黄山龙恒汇金置业公司破产债权确认纠纷案[1]以及中国农业银行绍兴越城支行诉绍兴金宝利纺织公司破产债权确认纠纷案[2]，法院裁判依据主要是：

首先，《税收征管法》与《破产法》均由全国人大常委会制定，两部法律的位阶相同。《税收征管法》第二条规定“凡依法由税务机关征收的各种税收的征收管理，均适用本法”，表明《税收征管法》调整的是全体纳税人的税款征缴事项。因此，《税收征管法》第四十五条规定调整任何状态下企业的税收债权与有特定财产担保债权的清偿顺序问题，涵盖企业破产情形和企业正常经营情形。《破产法》第二条规定，破产程序是具备破产原因企业的债务清理程序或重整程序。进入破产程序后，企业将处于非正常状态，为公平清理债权债务，破产企业及破产债权人等相关主体的权利均将受限，同时对各种不同性质的破产债权制定清偿规则。因此，《破产法》第一百零九条、第一百一十三条规定调整范围仅限于破产情形下企业的税收债权与有特定财产担保债权的清偿顺序问题。两者相比较，《税收征管法》第四十五条规定的调整范围要宽于《破产法》第一百零九条、第一百一十三条规定的调整范围，后者对案涉争议焦点更具有针对性，相对具有特别规定的属性，应在本案中优先适用。

其次，在破产背景下适用《税收征管法》第四十五条规定，将使得破产债权的清偿体系发生混乱。在破产背景下适用《税收征管法》第四十五条规定，如果税收债权金额大于抵押物变现金额，以抵押物变现金额为限的税收债权优先于破产费用、共益债务和职工债权清偿，超出部分则将劣后于破产费用、共益债务和职工债权清偿，税收债权在破产程序中的清偿顺序出现混乱。同时，在税收债权金额大于或者等于抵押物变现金额的情形下，抵押权将被消灭，有抵押担保的债权直接变为普通债权；在税收债权金额小于抵押物变现金额的情形下，抵押物变现款项清偿税收债权剩余部分仍应优先清偿有抵押担保的债权，客观上将减少可用于清偿破产费用、共益债务、职工债权的破产财产。上述情形显然缺乏合理性，《税收征管法》第四十五条规定与破产程序中破产债权的清偿体系不相容，二者之间存在根本性的逻辑冲突。可见，《税收征管法》第四十五条规定只能调整常态下税收债权和有特定财产担保债权的清偿顺序，不适用破产背景下的税收债权、有特定财产有特定财产担保债权的清偿顺序问题。

《税收征管法》对国家税收利益的高度重视导致创设了一种税收债权超越担保物权的新型“别除权”，相比较《破产法》中的担保物权，其优先顺位和受偿财产范围双重优先。第一，根据税款发生时间可以优先于担保物权清偿;第二，担保物权的优先受偿范围仅局限于破产财产中的特定财产，而税收优先清偿可以对破产财产均享有优先受偿权。这种优先权会造成税收债权和担保物权的实质矛盾，进而出现《税收征管法》与《破产法》循环否定的状态。

通常来说，当纳税人符合税法规定的税收要素时，即产生纳税义务。不同的交易形式对应的税收发生时间也不尽相同。由于担保物权人对于税收发生时间是不可知的，担保物权人想通过在特定财产上设立担保物权达到优先清偿的目的就会落空，这对担保物权人的权利是十分不利的。当纳税人欠缴的税款远超设立担保物权的特定财产价值时，若税款发生时间在前，那么设立的担保物权就不会发生任何效力，实际上就是税收优先权对担保物权效力否定。

根据《税收征管法》关于税收优先权的规定，破产债权会形成如下清偿顺序:担保物权之前的税收债权>担保物权>破产费用及共益债务>职工债权>社保费用及发生在担保物权之后的税收债权>普通债权。在这种情况下，税收债权被分成两个截然不同的顺序来清偿，而且顺位悬殊很大，所以仅仅依据税收债权发生的时间确定清偿顺位会造成同样的权利产生差别化对待。

四、税收优先权法律规定冲突探讨

1、一般法与特别法

当两部法律的相关规定存在冲突时，首先应当确定两部法律是否存在上位法和下位法的关系，但《破产法》与《税收征管法》均由全国人大常委会制定，无法通过上位法和下位法来解决效力问题。对于相同位阶的法律，我国《立法法》第九十二条规定了特别法优先于一般法的原则，在对税收优先权和担保物权何者为先进行裁判时，对两部法律进行一般法和特别法的区分就显得尤为重要。区分特别法和一般法需要从时间、空间、对象与立法事项四个维度来综合判断，一般法是指在上述四个维度中作出的一般规定的法律规范，特别法则是适用于特定时间、特定空间、特定主体、特定事项的法律规范。

首先，《破产法》规定的是企业处于非正常经营状态下其各种事项的处理原则和办法，只适用于破产企业进入破产程序到结束这一特定期间，相比之下，《税收征管法》适用于税务机关征收各种税收的征收管理，并不限于特定期间。其次，《破产法》适用的空间仅仅局限于破产程序，《税收征管法》的适用空间并无任何限制。再者，《破产法》适用的主体主要是与破产企业有关的债权和债务人，《税收征管法》适用的主体是税务机关以及所有负有纳税义务的纳税人。最后，《破产法》规定的是破产企业清算、重整或者和解进行的特定程序，《税收征管法》是税收发生之后产生的征收和管理的事项。基于上述原因，相对于《税收征管法》而言，《破产法》应属特别法，在司法裁判时应当遵照特别法优先于一般法的原则来处理。

2、物权优先原则

物权是绝对权，而债权仅仅是相对权，担保物权是指债权人在破产企业的特定财产上设立的留置权、抵押权、质权，在清偿时就特定财产的价值优先清偿。按照《破产法》规定，破产程序中的税款属于破产债权。除“买卖不破租赁”、建设工程价款优先受偿属于“债权优先于物权”的例外规定，根据“物权优先于债权”的基本原理，担保物权天然优先于税收优先权。上述例外规定主要基于保护弱势当事人和维护市场交易安全等因素的考量，但是，税收债权人是国家税务机关，依靠国家强制力征税，其相比较于其他民商事主体并不处于弱势地位，如果税收优先权优先于有特定财产担保债权清偿，势必也优先于职工债权清偿，这本身也与保护弱势方的理念相悖。此外，税务机关与破产企业之间并不存在市场交易的关系，而是一种法定的债权债务关系，税收债权的优先清偿并不能达到保护市场交易安全的目的。因此，税收债权优先于担保物权清偿不符合基本法理。

3、利益平衡原则

从破产程序的法律关系来看，税务机关作为税收债权人，其法律地位就是一般的民事主体，这一点在《民法总则》和《破产法》也有明确规定。传统观点认为税收优先权的合理性主要基于政策考量，即“风险性”和“公益性”。因为税收存在风险，偷税、骗税、逃税、抗税等屡禁不止，所以优先；同时又因为税收涉及国家和集体利益，也涉及到每个人的利益，所以优先。但是，《税收征管法》规定的一些诸如税收保全、强制执行、滞纳金等税收征收措施已经大大降低了税收的风险，远超一般债权人的权益保障，所以应当对税收优先权予以适当的限制。再者，如果因“公益性”而影响到正常的市场交易秩序，就不应过分强调优先性，税收优先权应当处于适当位置，不能以“公益”的名义过分排斥“私益”。现代税收是建立在市场经济、私有财产权保障的基础之上，税收债权优先清偿必然影响到有特定财产担保债权和普通债权的清偿，无益于整个市场经济的发展。税务机关有着比普通债权人更多的手段和途径，如果过多地强调税收优先权，势必会打击普通债权的追偿积极性，影响社会对于公平的追求。特别是在当前强调实质公平及分配合理有序的市场经济背景下，在法律制度的设计和实施上更要注重对所有债权人利益的平衡。

五、完善破产清算程序税收优先权制度的路径

（一）完善税收立法，限制税收优先权

《税收征管法》虽经多次修订，仍有许多没有规定或规定不够完善的地方，可以考虑通过修订《税收征管法》，限制第四十五条规定的法律效力，明确当其与《破产法》等其他法律产生冲突时，将其他法律作为特殊法对待。换言之，就是明确税收优先权规定仅适用于企业处于非破产或重整状态，一旦进入破产程序时只能以《破产法》的相关规定为破产企业的税收债权提供明确依据。

税收优先权作为优先于普通债权的一般优先权，不具有《破产法》规定的“别除权” 的法律地位。《破产法》第一百三十二条规定仅有特定时期的“所欠职工的工资和医疗、伤残补 助、抚恤费用”等债权可以优先于“别除权”。在税收征管程序中，税务机关不仅享有税收一般优先权，还拥有实现税收债权的税收强制执行权。从这一角度分析，税务机关对于纳税人的欠税本应在税收征管程序中追征完毕，如果到了破产程序中，税务机关仍在追征欠 税，实际上说明税务机关怠于履行法定职责，如果因为税务机关自身的原因继续允许其破产程序中主张税收优先权，对于其他私法债权是不公平的。所以在破产程序中，税收债权仅应优先于普通债权，不应再享受法律的特殊保护。

(二)完善税收公告制度，减少交易风险

税收债权难以确定除相关法律规定冲突之外，主要在于破产企业所欠税款欠缺公示公信力，作为第三方的管理人或其他债权人不仅难以查询，也难以知晓，极易造成不必要的损失，因此，税收公告制度的完善迫在眉睫。虽然《税收征管法》第四十五条第三款规定要求税务机关应当对纳税人欠缴税款的情况进行定期公告，但由于在具体落实过程中缺乏实施细则，而且在实践操作中没有强制性的全面实施，所以欠税公告制度尚不完善。现行立法没有规定欠税公告的公示功能，即无法把欠税公告与税收优先权相关联。税务机关可以出台相关细则，对公告的主体、期限等进行细化，强制各级税务机关全面实施税收公告制度，通过将税收公示作为税收优先权行使的法定条件之一、明确公示制度的法律效力、提升公示法律规定的效力等级等方面来真正落实公告制度。

(三)完善纳税担保制度

无论是在破产程序还是正常经营过程当中，有特定财产担保债权都享有优先受偿的权利，如果纳税人提供了纳税担保，税务机关就可以在破产清算前行使税收优先权就破产企业的特定财产优先获得清偿，对于未设立纳税担保的税款不得享有优先受偿权，在破产程序开始之后经债权申报纳入受偿顺位当中。当纳税义务人欠缴的税款较多时，税务机关认为税收征缴有困难时，可以要求纳税义务人提供财产来设立抵押权或质押权，在一定程度上避免纳税人与他人串通设立担保物权偷逃税款的情形发生。虽然我国于 2005 年出台《纳税担保试行办法》，但关于税收担保制度的法律并没有制定，导致税收担保制度目前既无统一规定也无统一制度。同时，《纳税担保试行办法》的法律效力受制于法律位阶，并不能达到预期作用。因此，税收担保制度的完善不仅需要理论支持，也需要法律层面上的保障。只有完善纳税担保制度，才能更好地为我国财政税收法律体系建设添砖加瓦。

六、结语

我国现行的税收优先权方面的法律规定不足，特别是涉及税收优先权规定的《税收征管法》与《破产法》之间还存在冲突和不一致的地方，导致税收债权保护问题无所适从。《破产法》是优化市场资源配置、规范市场秩序的重要依据，《税收征管法》则对加强税收征收管理、保护国家税收利益具有重大意义。优化税收债权在破产程序中的清偿顺序，为税收优先权制度谋求更合理的发展路径，才能有效解决公私债权之间的利益矛盾，平衡好破产债权人利益和社会公共利益之间的关系，确保破产企业有序退出市场机制，获得更好的重生。

作者单位：安徽英锐律师事务所

参考文献：

[1]李国林：《论我国税收优先权与担保物权的冲突》，《法制博览》，2014年第1期。

[2]彭旭林、王飞飞:《企业破产债权税收优先性法律适用探析》,《合作经济与科技》，2014年第10期。

[3]曹艳芝：《论税收优先权的效力冲突》，《中国法学》，2014年第5期。

[4]胡海：《税收优先权与担保物权的效力冲突分析》,《湖湘论坛》，2017年第6期。

[5]刘剑文、熊伟：《财政税收法》，法律出版社出版社2014年版。

[6]张钦昱：《破产优先权之限制理论研究》，法律出版社2016年版.　

[1] 安徽省黄山市屯溪区人民法院（2017）皖1002民初1621号民事判决。

[2] 浙江省绍兴市中级人民法院（2017）浙06民终1119号民事判决。